專業(yè)房產(chǎn)律師團(tuán)隊(duì)
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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2023）》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則），其最大的亮點(diǎn)是側(cè)重引導(dǎo)企業(yè)增強(qiáng)合同意識(shí)、規(guī)范合同管理，提升收入信息的質(zhì)量和透明度，并要求不同類型企業(yè)分階段逐步實(shí)施，然而其約定的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與稅法規(guī)定存在諸多不同，并且準(zhǔn)則原文表述很多源自國(guó)外準(zhǔn)則的直接翻譯，語(yǔ)言較為晦澀難懂，理解起來(lái)較為困難，本文特從日常經(jīng)營(yíng)中選取幾種常見(jiàn)的情形下銷售行為的稅會(huì)確認(rèn)進(jìn)行較為詳細(xì)的分析，力求采用較為通俗的表述，以期對(duì)大家工作學(xué)習(xí)有所幫助。
一、獎(jiǎng)勵(lì)積分的銷售
獎(jiǎng)勵(lì)積分做為一種促銷行為司空見(jiàn)慣，客戶每消費(fèi)一定的金額后即可獲得相應(yīng)的積分，然后可以用積分享受一定的價(jià)格折扣或者去兌換一定的商品，各行各業(yè)普遍會(huì)采用該策略。按照準(zhǔn)則的說(shuō)法，規(guī)范的表述為：附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。 例1：2023年8月，甲連鎖藥業(yè)公司系一般納稅人，為增強(qiáng)業(yè)績(jī)，推出一項(xiàng)營(yíng)銷計(jì)劃，客戶在甲公司的任一連鎖藥店每消費(fèi)10元即可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分價(jià)值1元，每個(gè)積分從消費(fèi)次月起開(kāi)始生效，在購(gòu)物時(shí)大約有80%的藥品（有的藥品不參與活動(dòng)）可以在消費(fèi)滿100元時(shí)用30個(gè)積分（即只需付70元)，但是積分不能享受現(xiàn)金購(gòu)買即按正常銷售價(jià)格98折的優(yōu)惠，到次年3月31日活動(dòng)結(jié)束積分全部失效。假定當(dāng)月甲藥店消費(fèi)100萬(wàn)元（含稅），共送出積分10萬(wàn)元，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，積分從次月起生效。甲公司估計(jì)該積分的兌換率為90%。 分析:甲公司通過(guò)授予客戶積分以優(yōu)惠價(jià)格購(gòu)買商品的活動(dòng)，等于向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，按照權(quán)利對(duì)等的原則，相當(dāng)于自己承擔(dān)了一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)?？蛻糍?gòu)買商品的當(dāng)期售價(jià)為100萬(wàn)元，考慮積分90%的兌換80%商品的情形，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為51430元【1元×100000個(gè)積分×80%×90%×（1-70÷98×100%）】，甲公司需要按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偂Ｖ砸凑?0÷98×100%來(lái)計(jì)算折扣率，舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)，A藥品售價(jià)100元，如果用現(xiàn)金支付只需支付98元，用積分兌換的話只需支付70元，少支付28元，那么就藥店來(lái)說(shuō)就是給了客戶（1-70÷98×100%）=28.57%的折扣。 會(huì)計(jì)處理：分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格＝[1000000÷（1000000＋51430）]×1000000＝951086元；不含稅收入為951086÷（1+13%)=841669元。 分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格＝[51430÷（1000000＋51430）] ×1000000＝48914元；不含稅收入為48914÷（1+13%)=43287元。 甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入951086元，同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債48914元。 借：銀行存款1000000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入841669 合同負(fù)債43287 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）115044 鏈接：合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。合同負(fù)債和預(yù)收賬款核算內(nèi)容主要區(qū)別在于：預(yù)收賬款并不強(qiáng)調(diào)已成立與客戶之間的合同，在合同成立前已收到的對(duì)價(jià)不能稱為合同負(fù)債，但仍可作為預(yù)收賬款處理，當(dāng)然也不能核算未實(shí)際收取的款項(xiàng)，簡(jiǎn)言之，就是體現(xiàn)著收付實(shí)現(xiàn)制的原則。合同負(fù)債的確認(rèn)是以履約義務(wù)為前提，不構(gòu)成履約義務(wù)的預(yù)收賬款，嚴(yán)格上不能作為合同負(fù)債的核算范圍，合同負(fù)債科目可以對(duì)有權(quán)利收取尚未收取的預(yù)收賬款，提前進(jìn)行賬務(wù)處理，簡(jiǎn)言之，就是體現(xiàn)著權(quán)責(zé)發(fā)生制的思想。 如果截至2023年12月31日，客戶共兌換了60000個(gè)積分，同時(shí)甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，兌換率為95%。即使兌換率重估與否，不能對(duì)當(dāng)初確認(rèn)的合同負(fù)債即43287元進(jìn)行調(diào)整，但甲公司應(yīng)當(dāng)以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)（即最新估計(jì)數(shù)）確認(rèn)收入。 積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝60000 /95000×43287＝27339元 借：合同負(fù)債27339 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入27339 截至2023年3月31日，客戶實(shí)際兌換積分97000，按照約定，未兌換積分3000分失效。 積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝970000/970000 ×43287－27339＝15948元 借：合同負(fù)債15948 貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15948 稅務(wù)處理： 1.增值稅處理
在發(fā)放消費(fèi)積分時(shí)，會(huì)計(jì)處理是把消費(fèi)積分從總收入中扣除一塊作為積分的價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)入賬（合同負(fù)債），按照增值稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)銷售貨物采取這種直接收款方式的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，因此應(yīng)按照銷售收入100萬(wàn)元換算為不含稅收入為計(jì)稅依據(jù)，全額計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額。 使用消費(fèi)積分時(shí)，可以作為商業(yè)折扣銷售處理，在同一張發(fā)票上開(kāi)具同時(shí)注明消費(fèi)金額和折扣金額，或者只開(kāi)具折扣后的金額，按照折扣后金額計(jì)稅，積分抵減收入部分此時(shí)無(wú)需計(jì)稅。 消費(fèi)積分到期失效時(shí)，由于在發(fā)放積分時(shí)，已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)提了增值稅銷項(xiàng)稅額，失效時(shí)不再做相關(guān)處理。 2.企業(yè)所得稅處理
本例中企業(yè)所得稅主要涉及到積分跨年度消費(fèi)，需要進(jìn)行相關(guān)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。 消費(fèi)積分發(fā)放時(shí)，會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的合同負(fù)債，在稅務(wù)方面是不予認(rèn)可的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額43287元。 消費(fèi)積分使用時(shí)，不計(jì)入應(yīng)稅收入，并且按照折扣后金額確認(rèn)應(yīng)稅收入;上例中，分別在當(dāng)年調(diào)減應(yīng)納稅所得額27339元，次年調(diào)減應(yīng)納稅所得額15948元。 消費(fèi)積分到期失效時(shí)，由于在發(fā)放積分時(shí)，已經(jīng)按照發(fā)放積分時(shí)的銷售額全額調(diào)增了應(yīng)納稅所得額，因此失效時(shí)不再確認(rèn)。 針對(duì)稅會(huì)差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，做出以下會(huì)計(jì)分錄： 發(fā)放積分時(shí)， 借：遞延所得稅資產(chǎn)43287×25%＝10822 貸：所得稅費(fèi)用43287×25%＝10822 當(dāng)年年底根據(jù)積分使用情況， 借：所得稅費(fèi)用6835
貸：遞延所得稅資產(chǎn)6835 次年3月31日積分失效時(shí)， 借：所得稅費(fèi)用3987
貸：遞延所得稅資產(chǎn)3987 拓展：如果我們對(duì)上例稍做變形，即客戶獲取的積分，在使用時(shí)只能獲取等額禮品，又該如何處理呢？ 增值稅處理：如果使用消費(fèi)積分直接兌換禮品或獎(jiǎng)品，應(yīng)當(dāng)按照兌換的禮品的公允價(jià)值視同銷售，計(jì)提銷項(xiàng)稅額。原因是符合“自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)給其他單位或個(gè)人”應(yīng)當(dāng)視同銷售的規(guī)定。 企業(yè)所得稅處理：如果是用消費(fèi)積分直接兌換禮品或獎(jiǎng)品，應(yīng)按照兌換的禮品或獎(jiǎng)品的公允價(jià)值視同銷售，同時(shí)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2023年41號(hào)公告規(guī)定，按照會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定的差額進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)增或調(diào)減，并將禮品支出應(yīng)做為廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理，在規(guī)定限額內(nèi)扣除。 ?個(gè)人所得稅處理：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]50號(hào)）規(guī)定，個(gè)人通過(guò)使用消費(fèi)積分得到的禮品，不征個(gè)人所得稅。
二、客戶未行使的權(quán)利
企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為收入。 例2：甲公司經(jīng)營(yíng)烘焙食品連鎖店，為增值稅一般納稅人，2023年甲公司向客戶銷售5000張儲(chǔ)值卡，每張卡的面值為200元，有效期為3年，總額為100萬(wàn)元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營(yíng)的任何一家門店使用該儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)期客戶購(gòu)買的儲(chǔ)值卡中將有大約相當(dāng)于儲(chǔ)值卡面值金額5%的部分不會(huì)被消費(fèi)。截至2023年12月31日，客戶使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)的金額為400000元。 分析：本例中甲公司是采取預(yù)收貨款的方式銷售貨物，根據(jù)增值稅法有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在貨物發(fā)出時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，故在銷售儲(chǔ)值卡時(shí)，應(yīng)計(jì)提“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，待客戶使用該儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，確認(rèn)“銷項(xiàng)稅額”。甲公司預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)利相關(guān)的金額為50 000元，該金額應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入。 會(huì)計(jì)處理： 銷售儲(chǔ)值卡時(shí)， 借：銀行存款1000000 貸：合同負(fù)債884956 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額115044 待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額=1000 000÷（1＋13%）×13%＝115044元。 甲公司在2023年底銷售的儲(chǔ)值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額＝ (400 000＋400 000÷950 000×50 000）÷（1＋13%）＝372613元 根據(jù)儲(chǔ)值卡的消費(fèi)金額確認(rèn)收入，同時(shí)將對(duì)應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額， 借：合同負(fù)債372613 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額46018 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入372613 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）46018 此時(shí)增值稅要按照實(shí)際消費(fèi)經(jīng)營(yíng)即含稅400000元換算成為不含稅收入計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額，400000÷（1＋13%）＝353982元，353982×13%＝46018元 稅務(wù)處理： 增值稅： 銷售儲(chǔ)值卡時(shí)，與會(huì)計(jì)處理相同； 實(shí)際消費(fèi)時(shí)，根據(jù)實(shí)際消費(fèi)儲(chǔ)值卡金額確認(rèn)收入時(shí)，稅法不認(rèn)可預(yù)估的儲(chǔ)值卡金額，應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額為46018元。 到期失效時(shí)，因?yàn)樨浳锊⑽窗l(fā)出，不能確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，應(yīng)將應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額余額，轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入。 企業(yè)所得稅：
銷售儲(chǔ)值卡時(shí)，不確認(rèn)收入； 實(shí)際消費(fèi)時(shí)，稅法收入為400 000÷（1＋13%）＝353982元，賬面確認(rèn)收入為372613，二者差異為18631元，應(yīng)當(dāng)做出的會(huì)計(jì)分錄為： 借：所得稅費(fèi)用18631×25%＝4658 貸：遞延所得稅負(fù)債18631×25%＝4658 到期失效時(shí)，根據(jù)實(shí)際消費(fèi)消費(fèi)金額確認(rèn)收入，同時(shí)將遞延所得稅負(fù)債余額結(jié)平。如果和當(dāng)時(shí)預(yù)估一致，又有550 000元被消費(fèi)，則 稅法確認(rèn)收入為550000÷（1＋13%）＝486726元，會(huì)計(jì)賬面應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額＝（550000＋550000÷950000×50000）÷（1＋13%）＝512343（元），二者差異為25617元，應(yīng)當(dāng)做出的會(huì)計(jì)分錄為： 借：所得稅費(fèi)用25617×25%＝6404 貸：遞延所得稅負(fù)債25617×25%＝6404 假設(shè)分兩期消費(fèi)，如果失效內(nèi)確實(shí)有５%的金額未被消費(fèi)，稅法確認(rèn)收入為50000÷（1＋13%）＝44248元，會(huì)計(jì)賬面收入為0，沖回遞延所得稅負(fù)債6404+4658＝11062，應(yīng)當(dāng)做出的會(huì)計(jì)分錄為： 借：遞延所得稅負(fù)債11062 貸：所得稅費(fèi)用11062 和第一種情形一樣，如果對(duì)逾期未消費(fèi)率根據(jù)實(shí)際情況重新做出估計(jì)后，仍然不需要對(duì)銷售消費(fèi)卡時(shí)確定的未消費(fèi)率做出調(diào)整。
三、售后回購(gòu)
售后回購(gòu)是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購(gòu)回的銷售方式。準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定，企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的，表明客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購(gòu)權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購(gòu)權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。 例3：2023年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺(tái)設(shè)備，銷售價(jià)格為200萬(wàn)元（不含稅，下同），同時(shí)雙方約定兩年之后，即2023年4月1日，甲公司將以120萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，確定甲、乙公司對(duì)該交易的會(huì)計(jì)處理。 分析：該經(jīng)營(yíng)行為中回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，按照準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，設(shè)備的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，相當(dāng)于甲做為出租人將設(shè)備以兩年80萬(wàn)元的價(jià)格交付承租人乙使用。 租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人會(huì)計(jì)處理不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是采用單一的會(huì)計(jì)處理模型。即除采用簡(jiǎn)化處理的短期租賃（租賃期不超過(guò)12個(gè)月）和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，對(duì)所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；對(duì)承租人乙公司來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)分錄為： 收到設(shè)備時(shí)， 借：使用權(quán)資產(chǎn)80 貸：租賃負(fù)債80（尚未支付租賃款總額的現(xiàn)值） 提取折舊時(shí)， 借：管理費(fèi)用等40 貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊40（從租賃期開(kāi)始的當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提） 支付租賃價(jià)款并取得甲開(kāi)具的發(fā)票時(shí)， 借：租賃負(fù)債80 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）80×13%＝10.4 貸：銀行存款90.4 稅務(wù)處理：國(guó)稅函[2008]875號(hào)采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。這個(gè)文件比較古老，由于總局層面沒(méi)有最新規(guī)定，筆者認(rèn)為，在按照租賃處理的情況下，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)處理保持一致。由于設(shè)備的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，對(duì)于承租人提取的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊而引起的損益變化應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 至于甲的處理按經(jīng)營(yíng)租賃即可，可按自有資產(chǎn)提取折舊，在稅前扣除；并且按照合同約定應(yīng)收租金的期限確認(rèn)收入繳納增值稅、企業(yè)所得稅等即可，稅會(huì)處理都較為簡(jiǎn)便，在此不再詳述。 例4：上例稍做修改，2023年4月1日甲公司將以260萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該設(shè)備。在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，確定甲、乙公司對(duì)該交易的會(huì)計(jì)處理。 分析：甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易視為融資交易，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該設(shè)備，而應(yīng)當(dāng)在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。 會(huì)計(jì)分錄為， 借：銀行存款200 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款200 回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期利息費(fèi)用。由于回購(gòu)期間為24個(gè)月，在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值影響的情況下，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用，每月計(jì)提利息金額=60÷24=2.5(萬(wàn)元)。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2.5 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅2.5×6%＝0.15 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2.65 共計(jì)24個(gè)月，總計(jì)3.6萬(wàn)元 回購(gòu)商品時(shí)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)格為260萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 263.6 貸：銀行存款 263.6 稅務(wù)處理： 增值稅方面：購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)”不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。本例中，甲公司支付的3.6萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。 企業(yè)所得稅方面：國(guó)稅函[2008]875 號(hào)規(guī)定，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用，仍然按照200萬(wàn)元做為折舊的計(jì)提基礎(chǔ)。 與甲公司對(duì)應(yīng)，乙公司應(yīng)將該商品做為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)處理，企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的，取得設(shè)備時(shí)： 借：債權(quán)投資200 貸：銀行存款200 分期收取利息時(shí)： 借：應(yīng)收利息2.5+0.15＝2.65 貸：投資收益2.5 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅2.5×6%＝0.15 共計(jì)24個(gè)月，總計(jì)3.6萬(wàn)元
四、具有融資性質(zhì)分期收款模式下銷售商品的涉稅分析
分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購(gòu)貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值(或現(xiàn)行售價(jià))一次確認(rèn)收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的只是一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)，與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移沒(méi)有關(guān)系，因此從會(huì)計(jì)角度講，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。 如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供信貸，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照商品的公允價(jià)值確認(rèn)收入，應(yīng)收的合同的協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益(沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用)。實(shí)際利率是指將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品的公允價(jià)值時(shí)的折現(xiàn)率。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法分期平均攤銷。 對(duì)于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按照商品的公允價(jià)值(折現(xiàn)值)，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。 例5：2023年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為100000元（不含稅，下同），分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為60000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為80000元。計(jì)算得出現(xiàn)值為80000元、年金為20000元、期數(shù)為5年的折現(xiàn)率為7.93%，每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表所示。
會(huì)計(jì)處理：商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。本例中甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為80000元。合同協(xié)議規(guī)定的分期收款是100000元，如果選擇分期收款方式，相當(dāng)于是向購(gòu)貨方提供貸款服務(wù)本金80000元，并在5年內(nèi)合計(jì)收取利息20000元，總計(jì)為100000元，收取利息20000元應(yīng)當(dāng)在合同協(xié)議期內(nèi)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減；實(shí)際利率就是應(yīng)收的合同協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率，即20000×（Ｐ/Ａ,i,5）=80000,i=7.93%。 （1）2023年1月1日銷售實(shí)現(xiàn) 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 100,000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80,000 未實(shí)現(xiàn)融資收益20,000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60,000 貸：庫(kù)存商品60,000 （2） 2023年12月31日 借：銀行存款 22600 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款20,000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2600 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益6,344
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6,344 （3） 2023年12月31日 借：銀行存款22600
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 20,000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2600 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 5261 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用5261 以后年度以此類推。 稅務(wù)處理： 增值稅規(guī)定，對(duì)分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，如果合同未約定收款日，應(yīng)當(dāng)在貨物發(fā)出時(shí)繳納增值稅。之所以合同約定收款日期優(yōu)先于貨物發(fā)出日期確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是因?yàn)椤对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅銷售行為時(shí)，確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，即是指書面合同確定的收款日期。當(dāng)然，如果甲公司先開(kāi)具了發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。其實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)信貸行為，對(duì)收取的利息應(yīng)當(dāng)按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅，第一年應(yīng)繳納的增值稅為6,344×6%＝380.64萬(wàn)元。 會(huì)計(jì)分錄為，
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用380.64
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）380.64
以后年度根據(jù)收回的利息以此類推。 企業(yè)所得稅處理方面，分期2023年本年度只確認(rèn)收入20000元，確認(rèn)計(jì)稅成本12000元（60000/5），在不考慮附加稅費(fèi)的情況下，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額8000元，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)25963.36元（80000－60000+6344－380.64），因此對(duì)稅會(huì)差異納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額17963.36元。 2023年，確認(rèn)收入20000元，確認(rèn)計(jì)稅成本12000元（60000/5），在不考慮附加稅費(fèi)的情況下，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額8000元，會(huì)計(jì)上如不考慮其他因素會(huì)計(jì)利潤(rùn)為4945.42元，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3054.58元。 以后年度以此類推。
五、附有銷售退回條款的銷售
即企業(yè)在實(shí)現(xiàn)銷售收入后,按照合同約定，客戶有權(quán)在一定期限內(nèi)享有退貨的權(quán)利，此時(shí)應(yīng)將客戶享有的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值（即成本），確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 有時(shí)銷售、退回會(huì)涉及兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)年度，有可能涉及到資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，又可分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，其中調(diào)整事項(xiàng)是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)，以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況編制的財(cái)務(wù)報(bào)告已不再可靠，應(yīng)依據(jù)新的證據(jù)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整的事項(xiàng)（事項(xiàng)發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日后，情況存在于資產(chǎn)負(fù)債表日前）。涉及損益的項(xiàng)目通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算；匯算清繳前，調(diào)整報(bào)告年度（即銷售發(fā)生年度）的應(yīng)交所得稅；匯算清繳后，調(diào)整本年度（即退回年度）的應(yīng)交所得稅。 例6：甲公司是一家健身器材銷售公司，系增值稅一般納稅人。2023年11月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價(jià)格為500元（不含稅，下同），單位成本為400元，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為250萬(wàn)元，增值稅額為32.5萬(wàn)元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，當(dāng)天開(kāi)具發(fā)票，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2023年12月31日之前支付貨款，在2023年3月31日之前有權(quán)退還健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度匯算清繳期）。甲公司根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為20% 。 在2023年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票。 分析：甲公司的會(huì)計(jì)處理如下： 2023年11月1日發(fā)出健身器材時(shí)， 借：應(yīng)收賬款282.5 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200 合同負(fù)債——應(yīng)付退貨款 50 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）32.5 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本160 應(yīng)收退貨成本40 貸：庫(kù)存商品200 2023年12月31日前收到貨款時(shí)， 借：銀行存款282.5 貸：應(yīng)收賬款282.5 2023年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行重新評(píng)估， 借：合同負(fù)債——應(yīng)付退貨款25 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 25 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20 貸：應(yīng)收退貨成本20 稅務(wù)處理上：在資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)不認(rèn)可提取的合同負(fù)債——應(yīng)付退貨款25萬(wàn)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，應(yīng)收退貨成本的20萬(wàn)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元，應(yīng)有的會(huì)計(jì)分錄為： 借：遞延所得稅資產(chǎn)5×0.25=1.25 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅5×0.25=1.25 2023年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為400件，退貨款項(xiàng)已經(jīng)支付： 借：庫(kù)存商品16 貸：應(yīng)收退貨成本16 借：以前年度損益調(diào)整4 貸：應(yīng)收退貨成本4 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.6 合同負(fù)債——應(yīng)付退貨款25 貸：以前年度損益調(diào)整5 銀行存款22.6 調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅： 借：以前年度損益調(diào)整 （5-4）×0.25=0.25 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅【2023年度】（20-16）×0.25=1 貸：遞延所得稅資產(chǎn)5×0.25=1.25 然后根據(jù)實(shí)際的退貨銷售金額為500×400=20萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為400×400=16萬(wàn)元，沖減遞延所得稅資產(chǎn)，余額確認(rèn)為以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）。 假如根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2023年12月31日之前支付貨款，在2023年8月31日之前有權(quán)退還健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度匯算清繳期），又該如何處理？ 首先上述分錄基本不做變動(dòng)，但由于發(fā)生在匯算清繳后，應(yīng)調(diào)整2023年度的應(yīng)交所得稅 借：以前年度損益調(diào)整 （5-4）×0.25=0.25 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅【2023年度】（20-16）×0.25=1 貸：遞延所得稅資產(chǎn)5×0.25=1.25 假如甲公司已經(jīng)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，調(diào)整壞賬準(zhǔn)備， 借：壞賬準(zhǔn)備 貸：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失 調(diào)整遞延所得稅， 借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)
六、附有質(zhì)量保證條款的銷售
對(duì)于這項(xiàng)業(yè)務(wù)，通俗的講就是指三包(包修、包換、包退)服務(wù)，包退服務(wù)上面已做分析，現(xiàn)著重就包修服務(wù)進(jìn)行分析，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的額外服務(wù),如果需額外提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為另一單項(xiàng)履約義務(wù)(按合同負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理）。這里有別于質(zhì)量保證責(zé)任，質(zhì)量保證責(zé)任多由于產(chǎn)品的缺陷原因，不可歸屬于客戶的使用不當(dāng)?shù)葐?wèn)題，質(zhì)量保證責(zé)任往往出于謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[計(jì)提“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”（不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，不做合同負(fù)債處理）]，如果在年末有余額且質(zhì)量保證成本未實(shí)際發(fā)生的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，形成企業(yè)所得稅納稅的時(shí)間性差異。 例7：甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部?jī)r(jià)值3000元（含稅，下同）的手機(jī)，成本為2500元。該手機(jī)自售出起一年內(nèi)如果產(chǎn)品發(fā)生質(zhì)量問(wèn)題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)（例如手機(jī)進(jìn)水、摔裂）等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)，預(yù)計(jì)每部手機(jī)發(fā)生的維修服務(wù)單獨(dú)售價(jià)為300元，成本是200元。 分析：甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。甲公司針對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量問(wèn)題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，是銷售商品應(yīng)有的保障。而對(duì)由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費(fèi)維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，盡管其沒(méi)有單獨(dú)銷售，該服務(wù)與手機(jī)銷售可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)。因此在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：銷售手機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照其各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，甲公司應(yīng)將交易價(jià)格3000元在手機(jī)和質(zhì)量保證服務(wù)之間按單獨(dú)售價(jià)300元的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)?，確認(rèn)手機(jī)銷售收入2727.27元[3000×3000÷（3000＋300）]，不含稅為2413.51元，在手機(jī)交付客戶時(shí)確認(rèn)收入；確認(rèn)維修服務(wù)收入272.73元[300×3000÷（3000＋300）]，不含稅為241.35元，該維修服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約義務(wù)的情形，在保證期限內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)服務(wù)收入。 會(huì)計(jì)處理為： 借：銀行存款3000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2413.51 合同負(fù)債241.35 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）345.13[3000÷（1+13%）×13%] 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2500 貸：庫(kù)存商品2500 如果實(shí)際發(fā)生時(shí)， 借：合同負(fù)債241.35 貸：其他業(yè)務(wù)收入241.35 借：其他業(yè)務(wù)成本200 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 200 稅務(wù)處理： 增值稅方面，甲公司作為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的維修服務(wù)與產(chǎn)品銷售構(gòu)成混合銷售行為，應(yīng)按照銷售貨物的適用稅率繳納增值稅，故對(duì)3000元全額換算為不含稅收入后按照直接收款方式下銷售貨物的方式繳納增值稅。 企業(yè)所得稅方面，按照目前執(zhí)行的國(guó)稅函[2008]875號(hào)文，包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入，即以合同負(fù)債241.35元為限確認(rèn)收入。
作者馮老師，系每日稅訊精選微信公眾號(hào)特約撰稿人
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