原標題：李永剛：國外遺產(chǎn)稅制度比較及其啟示

［摘要］遺產(chǎn)稅問題是稅收經(jīng)濟學中的一個重要研究領(lǐng)域。首先，論文研究了國外21個發(fā)達國家和19個發(fā)展中國家(地區(qū))的遺產(chǎn)稅制度，這些國家(地區(qū))一般都同時開征了遺產(chǎn)稅和贈與稅，并且多數(shù)國家采用超額累進稅率，稅率高低設(shè)計具有彈性，免稅額的設(shè)定也具有靈活性。其次，分析了發(fā)達國家的遺產(chǎn)稅收入情況，發(fā)現(xiàn)遺產(chǎn)稅已經(jīng)成為征收國政府的一個重要財源。最后，提出了國外遺產(chǎn)稅制度對中國未來征收遺產(chǎn)稅的一些啟示。

［作者簡介］李永剛，上海立信會計學院財稅學院副教授，經(jīng)濟學博士，研究方向：財稅理論與政策。

一、引言

遺產(chǎn)稅在調(diào)整分配不均、反對不勞而富方面具有積極的作用，是許多國家通用的稅種。迄今為止，世界上已經(jīng)有100多個國家開征了遺產(chǎn)稅。雖然中國列入了立法計劃，但至今也未開征。

2023年12月，西南財經(jīng)大學發(fā)布了《中國家庭金融調(diào)查報告》，數(shù)據(jù)表明2010年我國家庭基尼系數(shù)為061，遠超過04的警戒水平。另據(jù)瑞士信貸集團公布的《2023 年全球財富報告》，2023 年全球百萬美元資產(chǎn)家庭最多的前三名分別是美國(590萬)、日本(150萬)和中國(130萬)。因此，征收遺產(chǎn)稅，不僅具有積極現(xiàn)實意義，更具有堅實的社會基礎(chǔ)。2023年2月，國務(wù)院已同意并轉(zhuǎn)發(fā)了《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》，稱“研究在適當時期開征遺產(chǎn)稅問題”。

那么，國外遺產(chǎn)稅的征收情況如何呢？對中國有何啟示呢？本文將對此進行研究。

二、文獻綜述

遺產(chǎn)稅問題是稅收經(jīng)濟學中的一個重要研究領(lǐng)域，許多學者研究了國外遺產(chǎn)稅制度開征問題。如雷根強(2000)研究發(fā)現(xiàn)，世界上有近2/3的國家和地區(qū)開征遺產(chǎn)稅，發(fā)達國家?guī)缀醵奸_征了遺產(chǎn)稅與贈與稅，不少發(fā)展中國家也征收了遺產(chǎn)稅，中國應(yīng)借鑒其成功經(jīng)驗。戴美蘭(2000)、蔣曉蕙(1993)也都做了類似的相關(guān)研究。左寧(2005)提出，隨著中國經(jīng)濟的持續(xù)增長，社會成員之間貧富差距加大，兩極分化日趨嚴重，西方發(fā)達國家遺產(chǎn)稅的改革值得中國加以借鑒。

也有對具體發(fā)達國家遺產(chǎn)稅進行比較的研究文獻。

如徐菱憶(2006)對開征遺產(chǎn)稅的美、英、日、意大利和伊朗等國進行遺產(chǎn)稅制進行分析研究與國際比較。王光宇(2003)、王政和姜凌(2008)研究分析了美國遺產(chǎn)稅制度。李慧(2023)、王旭（2023）研究分析了日本遺產(chǎn)稅稅制。

不少學者對發(fā)達國家遺產(chǎn)稅制度進行了研究，主張借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗來設(shè)計中國的遺產(chǎn)稅制度，但未見有研究發(fā)展中國家(地區(qū))遺產(chǎn)稅制度的文獻，也未見對發(fā)達國家和發(fā)展中國家(地區(qū))遺產(chǎn)稅制度進行比較研究的文獻。

本文則是在對發(fā)達國家(地區(qū))遺產(chǎn)稅和贈與稅制度進行比較研究的基礎(chǔ)上，分析其制度設(shè)計的合理性，進而提出國外遺產(chǎn)稅制度對中國未來遺產(chǎn)稅制度設(shè)計的啟示。

三、國外遺產(chǎn)稅制度比較

世界各國的政治制度、經(jīng)濟制度和土地制度等都會有所差異，征收遺產(chǎn)的國家制度也會不同。在國際稅法中，遺產(chǎn)稅(Estate tax )和贈與稅(Gift tax)是有分別的，前者是向死者的代表人征收的，而后者則是向遺產(chǎn)的受益人征收的，但在實踐中，這種區(qū)分不很明顯。遺產(chǎn)稅是主要稅種, 贈與稅是作為遺產(chǎn)稅的補充而征收的。一般意義上的遺產(chǎn)稅制度也包括贈與稅制度，贈與稅作為遺產(chǎn)稅的一個補充。

(一)發(fā)達國家遺產(chǎn)稅征收情況

不少發(fā)達國家都開征了遺產(chǎn)稅和贈與稅。

多數(shù)發(fā)達國家征收遺產(chǎn)稅時也開征了贈與稅，兩個稅種的配合才能更好地發(fā)揮遺產(chǎn)稅的作用。多數(shù)發(fā)達國家實行超額累進稅，少數(shù)國家，如德國、冰島、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭和英國使用比利稅。累進稅率可以更好的實現(xiàn)稅制的縱向公平，但征收成本較高；比例稅具有累退性，但計征簡便。

對于稅率的選擇，一般因血緣關(guān)系親疏遠近而有所不同。配偶、子女、父母等適用較低稅率，隨著血緣關(guān)系越來越遠，遺產(chǎn)稅的稅率也就越來越高。

對于稅收減免，既可以采用統(tǒng)一的減免額，如芬蘭、希臘、冰島、愛爾蘭、意大利、盧森堡、新西蘭、挪威和美國，也可以依據(jù)血緣親疏遠近減免不同的額度，比較典型的是智利、法國、德國、意大利和西班牙，也可以依據(jù)繼承人的年齡來減免，如、比利時和荷蘭。

另外，部分國家對殘疾人繼承遺產(chǎn)的會有更大程度的減免，如法國和西班牙。

(二)發(fā)展中國家(地區(qū))遺產(chǎn)稅征收情況

不少發(fā)展中國家(地區(qū))也開征了遺產(chǎn)稅和贈與稅。

多數(shù)發(fā)展中國家(地區(qū))，除越南和保加利亞外，其余國家(地區(qū))遺產(chǎn)稅和贈與稅同時征收，兩個稅種相互配合，作用會更明顯。

多數(shù)國家實行比例稅率，如保加利亞、新加坡、突尼斯、南非、多米尼加、黑山共和國、越南和澳門。

少數(shù)國家，如委內(nèi)瑞拉、尼日利亞、厄瓜多爾、尼加拉瓜和菲律賓采用超額累進稅率。也有個別國家采用比例稅率與累進稅率相結(jié)合的辦法，如伊朗。

雖然比例稅率具有累退性，但由于計征簡便，課稅成本較低，因此被多數(shù)國家采用。

對于稅率的選擇，與發(fā)達國家類似，一般也因血緣關(guān)系親疏遠近而有所不同。血緣關(guān)系越近，稅率越低；血緣關(guān)系越遠，稅率就越高。如保加利亞、馬其頓、委內(nèi)瑞拉和突尼斯。另外，烏克蘭會依據(jù)是否同住來選擇高低不同的稅率，而多米尼加則依據(jù)受贈人是否居住在本國選擇適用不同的稅率。兩國的這種規(guī)定有利于促進資源的有效利用。

對于稅收減免，大多采用統(tǒng)一的減免額，如保加利亞、伊朗、新加坡、厄瓜多爾、尼加拉瓜、南非、菲律賓、越南和澳門。

這種減免方法計算簡單，課稅成本較低，但不利于稅負公平，其累退性比較明顯。也有依據(jù)血緣關(guān)系親疏來制定減免額的，如烏克蘭、馬其頓、立陶宛、黑山共和國、臺灣。這種減免方法更科學，也更人性化，但計征復雜，課稅成本較高。

(三)發(fā)達國家遺產(chǎn)稅收入情況

曾經(jīng)征收遺產(chǎn)稅和現(xiàn)在仍在征收遺產(chǎn)稅的發(fā)達國家遺產(chǎn)稅收入情況可見，征收遺產(chǎn)稅不僅是國外多數(shù)發(fā)達國家的做法，但有少數(shù)幾個國家已經(jīng)停征，如奧地利、匈牙利、意大利和瑞典。捷克在2001年開始征收遺產(chǎn)稅，而葡萄牙2004年取消了遺產(chǎn)稅，2023年又恢復征收。其他國家都一直在持續(xù)征收遺產(chǎn)稅。

全部國家當中，遺產(chǎn)稅收入占GDP比重最高的是比利時，最高達到07%。其次是法國，最高可以達到05%。其余國家遺產(chǎn)稅收入占GDP比重大多在01%～03%之間。這些國家平均值在016%～019%之間。雖然比重看似不高，但這是占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重。因此，遺產(chǎn)稅收入對當事國政府來說，仍是一筆重要的財源。

四、國外遺產(chǎn)稅制度對中國的啟示

國外發(fā)達國家或發(fā)展中國家(地區(qū))的遺產(chǎn)稅制度設(shè)計，為中國未來遺產(chǎn)稅制度的構(gòu)建提供了重要啟示，主要包括以下幾個方面：

啟示一：納稅人的規(guī)定。中國遺產(chǎn)稅納稅人是遺產(chǎn)所有人，遺產(chǎn)受贈人是贈與稅納稅人。

當有遺囑時，遺囑執(zhí)行人為遺產(chǎn)稅納稅人；若無遺囑時，遺產(chǎn)法定繼承人或者遺產(chǎn)受贈人為納稅人。其他情況下，遺產(chǎn)處理人為遺產(chǎn)稅納稅人。

啟示二：課稅對象的選取。中國遺產(chǎn)稅課稅對象應(yīng)包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形財產(chǎn)和各類債權(quán)等。為防止通過財產(chǎn)贈與逃稅情況，對被繼承人死之前一定時間內(nèi)贈與他人的財產(chǎn)征收贈與稅。對于捐贈給政府機構(gòu)、教育部門、民政部門和公益福利事業(yè)組織的財產(chǎn)免征遺產(chǎn)稅。

啟示三：稅率的設(shè)定。稅率的選擇應(yīng)遵循血緣關(guān)系越近，稅率越低；血緣關(guān)系越遠，稅率就越高的原則。為實現(xiàn)課稅縱向公平，稅率宜采用累進稅率，邊際稅率依次提高并且要不低于同樣收入檔次的個人所得稅邊際稅率。

啟示四：計稅依據(jù)的確定。計稅依據(jù)為應(yīng)征稅遺產(chǎn)凈額。遺產(chǎn)稅凈額按照市場價值計算，若無價可依，可按照財產(chǎn)評估價值計算。若發(fā)生財產(chǎn)贈與行為，贈與財產(chǎn)值計算方法相同。

啟示五：稅收減免。隨著社會經(jīng)濟發(fā)展和物價上漲等因素，遺產(chǎn)稅免征額還應(yīng)進行不斷調(diào)整。在征收過程當中，應(yīng)允許扣除，可以采取稅基式扣除，也可以采用稅額式扣除。

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